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《稅收征管法》第45條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)或留置權(quán)設(shè)立之前的，稅收優(yōu)先于該擔(dān)保物權(quán)?！痹摋l款明確了稅收優(yōu)先權(quán)的兩種情形：一是稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)：無論稅款發(fā)生時間早晚，稅收均優(yōu)先于普通債權(quán)（如合同債權(quán)）。二是稅收與擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先性：稅款發(fā)生時間早于擔(dān)保物權(quán)設(shè)立時間→稅收優(yōu)先；稅款發(fā)生時間晚于擔(dān)保物權(quán)設(shè)立時間→擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先。其立法目的是防止納稅人通過設(shè)立擔(dān)保物權(quán)轉(zhuǎn)移財產(chǎn)、逃避稅收，保障國家稅收利益。但在司法實踐中，存在兩種決然不同觀點(diǎn)：一是支持稅收優(yōu)先權(quán)的觀點(diǎn)。理由：《稅收征管法》第45條明確賦予稅收優(yōu)先權(quán)，且未限制其適用場景（包括民事執(zhí)行程序）。因此，只要稅款發(fā)生時間早于抵押權(quán)設(shè)立時間，稅收即可優(yōu)先受償，無需區(qū)分行政執(zhí)法程序或民事執(zhí)行程序。二是反對稅收優(yōu)先權(quán)的觀點(diǎn)。理由：民事執(zhí)行程序的法律（如《民事訴訟法》以及《最高人民法院關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定》）均未規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)可參與分配；稅務(wù)機(jī)關(guān)并非民事執(zhí)行程序的“利害關(guān)系人”，無權(quán)直接申請參與分配。分析：一、稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)的沖突本質(zhì)1.公法債權(quán)vs私法債權(quán)稅收優(yōu)先權(quán)屬于公法債權(quán)，基于國家征稅權(quán)，具有強(qiáng)制性；而抵押權(quán)屬于私法債權(quán)，基于意思自治，保障交易安全。沖突根源在于公權(quán)力與私權(quán)利的邊界問題。2.“公權(quán)力謙抑”原則的適用稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)優(yōu)先通過行政執(zhí)法手段（如稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行）實現(xiàn)債權(quán)，而非直接介入民事執(zhí)行程序；若允許稅收優(yōu)先權(quán)隨意突破民事執(zhí)行程序，將導(dǎo)致：一是擔(dān)保制度穩(wěn)定性受損：金融機(jī)構(gòu)和商事主體對抵押權(quán)的信賴?yán)姹黄茐模欢钦鞴芏栊裕憾悇?wù)機(jī)關(guān)可能怠于及時行使稅收保全權(quán)，依賴執(zhí)行程序“搭便車”。3.滯納金的優(yōu)先性問題滯納金是否屬于“稅款”范疇？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2008〕1084號）明確：“稅收優(yōu)先權(quán)僅指稅款本身，不包括滯納金?！睂嵺`中多認(rèn)定滯納金按普通債權(quán)清償。二、實務(wù)建議：平衡稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的路徑1.對稅務(wù)機(jī)關(guān)的建議優(yōu)先執(zhí)行非擔(dān)保財產(chǎn)：若被執(zhí)行人存在其他未抵押財產(chǎn)，應(yīng)優(yōu)先執(zhí)行非擔(dān)保財產(chǎn)；及時行使稅收保全權(quán)：避免因怠于履職導(dǎo)致稅收債權(quán)無法實現(xiàn)；避免濫用優(yōu)先權(quán)：僅在抵押物為唯一財產(chǎn)時，主張稅收優(yōu)先權(quán)。2.對抵押權(quán)人的建議程序救濟(jì)：提出執(zhí)行異議（《民事訴訟法》第232條）；申請復(fù)議或執(zhí)行監(jiān)督（《民事訴訟法》第236條）。實體救濟(jì)：申請債務(wù)人破產(chǎn)（《企業(yè)破產(chǎn)法》第7條），利用破產(chǎn)程序中擔(dān)保物權(quán)的絕對優(yōu)先性；主張滯納金不享有優(yōu)先權(quán)（引用國稅函〔2008〕1084號）。3.立法與司法完善建議明確適用條件：通過司法解釋或修法，限定稅收優(yōu)先權(quán)在民事執(zhí)行程序中的適用場景；統(tǒng)一裁判標(biāo)準(zhǔn)：避免“同案不同判”，形成司法實踐混亂，保障商事交易安全，在保障國家稅收的同時，不應(yīng)過度損害擔(dān)保物權(quán)的穩(wěn)定性和商事主體的合理預(yù)期。三、稅務(wù)機(jī)關(guān)對欠稅在先負(fù)有舉證責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)不能僅憑口頭主張，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何證明“欠稅在先”？稅務(wù)機(jī)關(guān)需提供以下材料證明欠稅時間早于抵押權(quán)設(shè)立時間：稅務(wù)登記信息（證明納稅人身份）；納稅申報表或稅務(wù)稽查結(jié)論（證明稅款所屬期及欠稅金額）；稅款繳納期限規(guī)定（如《增值稅暫行條例》規(guī)定次月15日前申報繳納）；欠稅公告或稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書（如有）。若稅務(wù)機(jī)關(guān)無法提供上述證據(jù)，法院可能不支持稅收優(yōu)先權(quán)主張。若稅務(wù)機(jī)關(guān)未在欠稅后及時采取保全措施（如凍結(jié)賬戶、查封財產(chǎn)），可能被認(rèn)定為怠于行使權(quán)力，影響優(yōu)先權(quán)認(rèn)定。