堂雪松

編者按：現(xiàn)行增值稅暫行條例沒有對(duì)增值稅的價(jià)外稅屬性作出明確的規(guī)定，但相關(guān)規(guī)則支撐起價(jià)外稅的運(yùn)作模式。但在一些買方市場(chǎng)領(lǐng)域，交易雙方會(huì)約定增值稅金由賣方承擔(dān)，即用合同將價(jià)外稅調(diào)整為價(jià)內(nèi)稅。我國《增值稅法》將于2026年1月實(shí)施，以法律形式明確了增值稅的價(jià)外稅屬性。在新法實(shí)施后，交易雙方還能否以合同約定的方式將價(jià)外稅調(diào)整為價(jià)內(nèi)稅，此類約定又將埋藏什么稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，該如何及時(shí)調(diào)整合同條款的約定，這些問題需要市場(chǎng)主體予以重視。

01

合同約定“稅金由賣方承擔(dān)”不明顯違反現(xiàn)行增值稅規(guī)則

買賣雙方通過合同條款對(duì)增值稅價(jià)外稅形式進(jìn)行調(diào)整轉(zhuǎn)化為類似價(jià)內(nèi)稅的具體表現(xiàn)通常有兩種情形：一是明確約定不含稅價(jià)款，并由賣方承擔(dān)相應(yīng)稅金；二是約定交易總價(jià)，但同時(shí)約定買方只負(fù)有結(jié)算不含稅價(jià)款的義務(wù)。以一筆適用13%稅率的貨物交易為例，若雙方約定不含稅價(jià)為10000元，且稅金由賣方承擔(dān)，此類約定會(huì)引發(fā)一系列法律問題：在現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則框架下，這一合同條款是否有效？

首先，我們來看《增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定。1994年版《增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計(jì)算并向購買方收取的增值稅額，為銷項(xiàng)稅額?！贝撕?，該條例雖經(jīng)多次修訂，但主要圍繞營改增等內(nèi)容調(diào)整，上述條款核心內(nèi)容未變。該條通過界定“銷項(xiàng)稅額”間接確立了增值稅的價(jià)外稅原則，即賣方不僅要向買方收取貨物交易金額，還要另行收取增值稅稅額。不過由于法律層面未對(duì)該原則作出絕對(duì)化明確，使得相關(guān)規(guī)定的理解與適用存在彈性空間。其中該條“向購買方收取”的表述，可視為賣方享有的交易權(quán)利，而法律未強(qiáng)制要求其行使，故賣方亦可以放棄該項(xiàng)權(quán)利。實(shí)踐中確實(shí)存在一些賣方主動(dòng)放棄向買方收取增值稅的情形，屬于對(duì)其交易權(quán)利的正當(dāng)處分，并沒有違反強(qiáng)制性的、禁止性的規(guī)范。

從民事法律行為效力的角度而言，《民法典》第一百四十三條規(guī)定，“具備下列條件的民事法律行為有效：（一）行為人具有相應(yīng)的民事行為能力；（二）意思表示真實(shí)；（三）不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，不違背公序良俗?！爆F(xiàn)行法律法規(guī)既未禁止合同約定“不含稅價(jià)”，亦未禁止納稅人放棄向買方收取增值稅，故此類約定屬交易雙方對(duì)價(jià)款是否包含增值稅的自主安排，歸屬于意思自治范疇，應(yīng)認(rèn)定為有效。

需明確的是，增值稅納稅義務(wù)因應(yīng)稅行為發(fā)生而產(chǎn)生，與合同約定無關(guān)。無論雙方價(jià)款約定如何，賣方作為法定納稅人，在發(fā)生應(yīng)稅交易時(shí)必須依法申報(bào)繳納增值稅?！安缓悆r(jià)”僅表明價(jià)款中不包含增值稅，并非免除納稅義務(wù)，其概念無法脫離稅收征管制度獨(dú)立存在。對(duì)這一問題，可以結(jié)合《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定進(jìn)一步分析。實(shí)施細(xì)則第十四條規(guī)定，“一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，按下列公式計(jì)算銷售額：銷售額＝含稅銷售額÷（1＋稅率）”。理論上，價(jià)外稅實(shí)行價(jià)款與稅款分別收取，但實(shí)踐中交易雙方多以一次性收款結(jié)算，價(jià)稅分離常為后續(xù)操作。以前述案例為例，交易雙方約定以不含稅價(jià)10000元進(jìn)行結(jié)算完成后，稅務(wù)機(jī)關(guān)為維護(hù)價(jià)外稅原則、落實(shí)實(shí)質(zhì)課稅要求及便利征管，會(huì)將該“不含稅價(jià)”視為“銷售額與銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)的總額”，依據(jù)實(shí)施細(xì)則第十四條公式倒算得出銷售額=10000÷（1+13%）≈8849.56元，相應(yīng)增值稅款=8849.56×13%≈1150.44元。稅務(wù)機(jī)關(guān)采用這種倒算方式，將買方支付的價(jià)款視為含稅價(jià)款，就把交易雙方的約定又進(jìn)行了一次反向調(diào)整，從稅收視角認(rèn)定買方支付的不含稅貨款為8849.56元、負(fù)擔(dān)的增值稅款為1150.44元，維系了增值稅價(jià)外稅的運(yùn)轉(zhuǎn)邏輯，也更有效地敦促賣方及時(shí)申報(bào)繳納稅款。

筆者認(rèn)為，暫行條例與實(shí)施細(xì)則均不鼓勵(lì)但也不反對(duì)賣方放棄向買方收取增值稅額的權(quán)利。由于價(jià)外稅原則在現(xiàn)行規(guī)則中并非強(qiáng)制性規(guī)定，未否定賣方一次性收款的情形，實(shí)質(zhì)上為價(jià)外稅向價(jià)內(nèi)稅形式的合同調(diào)整預(yù)留了空間，賣方可通過放棄收取銷項(xiàng)稅額的權(quán)利實(shí)現(xiàn)這一安排。因此，買賣雙方僅出于重新安排稅款負(fù)擔(dān)主體的目的而約定的“不含稅價(jià)結(jié)算”、“稅金由賣方承擔(dān)”的約定是有效的。

02

“稅金由賣方承擔(dān)”后的發(fā)票應(yīng)該如何開具？

前已述及，交易雙方約定以不含稅價(jià)結(jié)算或稅金由賣方承擔(dān)時(shí)，買方向賣方支付的價(jià)款會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整為含稅價(jià)款，那么賣方如果要向買方開具發(fā)票，那么發(fā)票上記載的價(jià)稅合計(jì)金額就應(yīng)當(dāng)?shù)韧诤贤s定的不含稅結(jié)算價(jià)。以前述案例為例，賣方向買方開具的發(fā)票記載的不含稅金額應(yīng)當(dāng)是8849.56元、稅額應(yīng)當(dāng)是1150.44元，價(jià)稅合計(jì)應(yīng)當(dāng)是10000元。

這會(huì)延伸出一個(gè)問題，即稅務(wù)機(jī)關(guān)能否以交易雙方約定的不含稅結(jié)算價(jià)直接等同于稅法中的不含稅價(jià)，并相應(yīng)地要求賣方繳納增值稅呢？即稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定不含稅銷售額為10000元，增值稅額為1300元，并輔導(dǎo)賣方應(yīng)當(dāng)開具價(jià)稅合計(jì)為13000元的發(fā)票。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)是不能這樣操作的。原因很簡(jiǎn)單，《增值稅暫行條例》第五條規(guī)定的“銷項(xiàng)稅額”必須是賣方向買方實(shí)際收取的金額，稅務(wù)機(jī)關(guān)的上述做法只是計(jì)算出來的稅額，賣方實(shí)際上并沒有收取，所以這種計(jì)算出來的金額不符合銷項(xiàng)稅額的構(gòu)成要素，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)不能這樣操作。

但是，如果買方要求賣方提供的發(fā)票所記載的不含稅金額就得是合同約定的不含稅金額，那么賣方就應(yīng)當(dāng)按照合同約定，在自行負(fù)擔(dān)更多稅款的情況下為買方開具相應(yīng)發(fā)票。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)就不必再適用反向調(diào)整的規(guī)則。

實(shí)踐中，由于賣方在開具發(fā)票時(shí)會(huì)自行負(fù)擔(dān)較重的稅負(fù)，容易出現(xiàn)撕毀合同的現(xiàn)象，并與買方產(chǎn)生民事糾紛訴諸法院，通常會(huì)主張合同條款無效并要求買方承擔(dān)稅款。而買方則通常會(huì)主張合同有效，稅金應(yīng)由賣方承擔(dān)。需要關(guān)注的是，針對(duì)這類案件的司法實(shí)踐裁判存在一定的分歧，有的支持買方，有的支持賣方。

例如，山西省呂梁市中級(jí)人民法院在（2019）晉11民終422號(hào)判決中指出，雙方當(dāng)事人在合同中約定的價(jià)款是含稅價(jià)還是不含稅價(jià)，系雙方對(duì)交易價(jià)格的特別約定，屬于當(dāng)事人意思自治范疇，不違反法律強(qiáng)制性規(guī)定，依法應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為有效。浙江省杭州市中級(jí)人民法院在（2013）浙杭商終字第959號(hào)判決中指出，賣方簽約時(shí)確認(rèn)“不含稅單價(jià)”，結(jié)算中未主張稅款，應(yīng)認(rèn)定為放棄轉(zhuǎn)嫁增值稅權(quán)利，無權(quán)要求買方額外支付。廣東省高級(jí)人民法院在（2020）粵民申2134號(hào)裁定中指出，合同約定租金不含稅費(fèi)，并未約定增值稅承擔(dān)主體，此時(shí)增值稅應(yīng)由法定納稅主體承擔(dān)。山東省青島市中級(jí)人民法院在（2021）魯02民終1442號(hào)判決指出，在雙方對(duì)稅款的承擔(dān)沒有約定的情況下，買賣合同中的賣方具有開具增值稅發(fā)票的法定義務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，其要求買方承擔(dān)稅款沒有事實(shí)和法律依據(jù)。

此外，也有法院對(duì)此作出了相反的裁判，即如果交易雙方作出此類約定的目的是為了規(guī)避納稅義務(wù)、為稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅設(shè)置障礙，那么這種約定將被裁判為無效。還有法院認(rèn)為，由買方承擔(dān)稅款更符合公平原則。

03

《增值稅法》施行后“稅金由賣方承擔(dān)”的合同約定將歸于無效

即將在2026年1月1日起施行的《增值稅法》對(duì)相關(guān)規(guī)則作出了調(diào)整，企業(yè)需關(guān)注其對(duì)交易雙方涉稅條款約定的影響。

第一，價(jià)外稅原則法定化將導(dǎo)致“不含稅價(jià)結(jié)算”“賣方承擔(dān)稅款”的約定無效。《增值稅法》第七條規(guī)定，“增值稅為價(jià)外稅，應(yīng)稅交易的銷售額不包括增值稅稅額。增值稅稅額，應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院的規(guī)定在交易憑證上單獨(dú)列明?！痹摋l款從法律層面確立價(jià)外稅屬性，其核心在于交易金額不含稅，買方需另行支付稅款，即稅負(fù)必須轉(zhuǎn)嫁給購買者。在法律明確價(jià)外稅規(guī)則后，買賣雙方將不得再通過合同約定調(diào)整稅負(fù)承擔(dān)主體，買方支付稅款具有了法定義務(wù)的特征，賣方收取稅款也不再是一項(xiàng)可放棄的權(quán)利，成為一個(gè)必須完成的法律事務(wù)。因此，在《增值稅法》第七條的影響下，買賣雙方僅可以約定不含稅價(jià)，但不能再約定“不含稅價(jià)結(jié)算”以及“稅金由賣方承擔(dān)”。此類約定將均因違反《增值稅法》第七條價(jià)外稅的規(guī)則而無效。

第二，銷項(xiàng)稅額的定義從“計(jì)算收取”改為“計(jì)算”，刪去“收取”，導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)發(fā)生轉(zhuǎn)變。

可以發(fā)現(xiàn)，《增值稅法》刪除“收取”這一表述，代之以“計(jì)算”，這一調(diào)整不僅是措辭變化，更體現(xiàn)了增值稅征管上的區(qū)別。前已述及，在暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定下，“收取”的表述就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)需通過“合并定價(jià)倒算”的方式確認(rèn)不含稅銷售額，即把合同約定的“不含稅價(jià)”視為含稅銷售額。而《增值稅法》中“計(jì)算”的表述意味著銷項(xiàng)稅額不再是賣方收取的金額，而是可以根據(jù)不含稅價(jià)直接計(jì)算的金額。這樣一來，稅務(wù)機(jī)關(guān)就沒有“合并定價(jià)倒算”的義務(wù)，可以直接將合同約定的不含稅價(jià)認(rèn)定為不含稅銷售額，再計(jì)算銷項(xiàng)稅額。以前述案例為例，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以直接用合同約定的不含稅價(jià)10000元計(jì)算稅額為1300元征收稅款。而增值稅法的價(jià)外稅規(guī)則就要求買方必須承擔(dān)著1300元的稅款。如果交易雙方仍然維持這種合同約定，那么實(shí)際上買方就要額外負(fù)擔(dān)更多的稅額，得不償失。

筆者預(yù)測(cè)，由于《增值稅法》刪除了銷項(xiàng)稅額和銷售額中“收取”的構(gòu)成要素，未來國務(wù)院配套出臺(tái)的實(shí)施條例將取消“合并定價(jià)倒算”的規(guī)則。由于銷項(xiàng)稅額不再與“向購買方收取”綁定，而是基于銷售額直接計(jì)算，賣方繳納稅款后可依價(jià)外稅法定規(guī)則向買方追索。對(duì)買方而言，若試圖通過約定不含稅價(jià)且不支付稅款以期獲取交易利益的做法將因約定無效而無法實(shí)現(xiàn)目的，反而會(huì)導(dǎo)致實(shí)際負(fù)擔(dān)成本的增加。

04

結(jié)語

《增值稅法》施行后，企業(yè)擬定買賣合同涉稅條款時(shí)，需遵循以下合規(guī)要點(diǎn)：合同中應(yīng)單獨(dú)列示不含稅金額、適用稅率及稅額，例如“本合同貨物不含稅價(jià)8849元，適用13%稅率，稅額1151元，價(jià)稅合計(jì)10000元”；同時(shí)針對(duì)稅率變動(dòng)約定柔性條款，如“稅率調(diào)整時(shí)，不含稅價(jià)保持不變，稅額按調(diào)整后的新稅率計(jì)算”。考慮到稅率大概率呈下調(diào)趨勢(shì)，這種固定不含稅價(jià)的約定更能有效保障交易雙方的權(quán)益。需要明確的是，買賣雙方仍可約定不含稅價(jià)，但“稅款由賣方承擔(dān)”的條款將因違反價(jià)外稅法定原則而歸于無效。屆時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)以合同約定的不含稅價(jià)為計(jì)稅依據(jù)，賣方履行納稅義務(wù)后，有權(quán)向買方追索相應(yīng)稅款。在此特別提示，企業(yè)需高度關(guān)注《增值稅法》帶來的這一變化，充分認(rèn)識(shí)涉稅事項(xiàng)在商業(yè)交易中的關(guān)鍵影響，切實(shí)強(qiáng)化稅務(wù)合規(guī)意識(shí)，通過規(guī)范條款設(shè)計(jì)既能有效避免交易糾紛，也能從源頭降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。