繁良才

編者按：現(xiàn)行增值稅暫行條例沒有對增值稅的價外稅屬性作出明確的規(guī)定，但相關規(guī)則支撐起價外稅的運作模式。但在一些買方市場領域，交易雙方會約定增值稅金由賣方承擔，即用合同將價外稅調整為價內稅。我國《增值稅法》將于2026年1月實施，以法律形式明確了增值稅的價外稅屬性。在新法實施后，交易雙方還能否以合同約定的方式將價外稅調整為價內稅，此類約定又將埋藏什么稅務風險，該如何及時調整合同條款的約定，這些問題需要市場主體予以重視。

01

合同約定“稅金由賣方承擔”不明顯違反現(xiàn)行增值稅規(guī)則

買賣雙方通過合同條款對增值稅價外稅形式進行調整轉化為類似價內稅的具體表現(xiàn)通常有兩種情形：一是明確約定不含稅價款，并由賣方承擔相應稅金；二是約定交易總價，但同時約定買方只負有結算不含稅價款的義務。以一筆適用13%稅率的貨物交易為例，若雙方約定不含稅價為10000元，且稅金由賣方承擔，此類約定會引發(fā)一系列法律問題：在現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》及其實施細則框架下，這一合同條款是否有效？

首先，我們來看《增值稅暫行條例》的相關規(guī)定。1994年版《增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，“納稅人銷售貨物或者應稅勞務，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅額，為銷項稅額?！贝撕?，該條例雖經(jīng)多次修訂，但主要圍繞營改增等內容調整，上述條款核心內容未變。該條通過界定“銷項稅額”間接確立了增值稅的價外稅原則，即賣方不僅要向買方收取貨物交易金額，還要另行收取增值稅稅額。不過由于法律層面未對該原則作出絕對化明確，使得相關規(guī)定的理解與適用存在彈性空間。其中該條“向購買方收取”的表述，可視為賣方享有的交易權利，而法律未強制要求其行使，故賣方亦可以放棄該項權利。實踐中確實存在一些賣方主動放棄向買方收取增值稅的情形，屬于對其交易權利的正當處分，并沒有違反強制性的、禁止性的規(guī)范。

從民事法律行為效力的角度而言，《民法典》第一百四十三條規(guī)定，“具備下列條件的民事法律行為有效：（一）行為人具有相應的民事行為能力；（二）意思表示真實；（三）不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，不違背公序良俗。”現(xiàn)行法律法規(guī)既未禁止合同約定“不含稅價”，亦未禁止納稅人放棄向買方收取增值稅，故此類約定屬交易雙方對價款是否包含增值稅的自主安排，歸屬于意思自治范疇，應認定為有效。

需明確的是，增值稅納稅義務因應稅行為發(fā)生而產(chǎn)生，與合同約定無關。無論雙方價款約定如何，賣方作為法定納稅人，在發(fā)生應稅交易時必須依法申報繳納增值稅?！安缓悆r”僅表明價款中不包含增值稅，并非免除納稅義務，其概念無法脫離稅收征管制度獨立存在。對這一問題，可以結合《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定進一步分析。實施細則第十四條規(guī)定，“一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：銷售額＝含稅銷售額÷（1＋稅率）”。理論上，價外稅實行價款與稅款分別收取，但實踐中交易雙方多以一次性收款結算，價稅分離常為后續(xù)操作。以前述案例為例，交易雙方約定以不含稅價10000元進行結算完成后，稅務機關為維護價外稅原則、落實實質課稅要求及便利征管，會將該“不含稅價”視為“銷售額與銷項稅額合并定價的總額”，依據(jù)實施細則第十四條公式倒算得出銷售額=10000÷（1+13%）≈8849.56元，相應增值稅款=8849.56×13%≈1150.44元。稅務機關采用這種倒算方式，將買方支付的價款視為含稅價款，就把交易雙方的約定又進行了一次反向調整，從稅收視角認定買方支付的不含稅貨款為8849.56元、負擔的增值稅款為1150.44元，維系了增值稅價外稅的運轉邏輯，也更有效地敦促賣方及時申報繳納稅款。

筆者認為，暫行條例與實施細則均不鼓勵但也不反對賣方放棄向買方收取增值稅額的權利。由于價外稅原則在現(xiàn)行規(guī)則中并非強制性規(guī)定，未否定賣方一次性收款的情形，實質上為價外稅向價內稅形式的合同調整預留了空間，賣方可通過放棄收取銷項稅額的權利實現(xiàn)這一安排。因此，買賣雙方僅出于重新安排稅款負擔主體的目的而約定的“不含稅價結算”、“稅金由賣方承擔”的約定是有效的。

02

“稅金由賣方承擔”后的發(fā)票應該如何開具？

前已述及，交易雙方約定以不含稅價結算或稅金由賣方承擔時，買方向賣方支付的價款會被稅務機關調整為含稅價款，那么賣方如果要向買方開具發(fā)票，那么發(fā)票上記載的價稅合計金額就應當?shù)韧诤贤s定的不含稅結算價。以前述案例為例，賣方向買方開具的發(fā)票記載的不含稅金額應當是8849.56元、稅額應當是1150.44元，價稅合計應當是10000元。

這會延伸出一個問題，即稅務機關能否以交易雙方約定的不含稅結算價直接等同于稅法中的不含稅價，并相應地要求賣方繳納增值稅呢？即稅務機關認定不含稅銷售額為10000元，增值稅額為1300元，并輔導賣方應當開具價稅合計為13000元的發(fā)票。筆者認為，稅務機關是不能這樣操作的。原因很簡單，《增值稅暫行條例》第五條規(guī)定的“銷項稅額”必須是賣方向買方實際收取的金額，稅務機關的上述做法只是計算出來的稅額，賣方實際上并沒有收取，所以這種計算出來的金額不符合銷項稅額的構成要素，因此稅務機關不能這樣操作。

但是，如果買方要求賣方提供的發(fā)票所記載的不含稅金額就得是合同約定的不含稅金額，那么賣方就應當按照合同約定，在自行負擔更多稅款的情況下為買方開具相應發(fā)票。在這種情況下，稅務機關在征稅時就不必再適用反向調整的規(guī)則。

實踐中，由于賣方在開具發(fā)票時會自行負擔較重的稅負，容易出現(xiàn)撕毀合同的現(xiàn)象，并與買方產(chǎn)生民事糾紛訴諸法院，通常會主張合同條款無效并要求買方承擔稅款。而買方則通常會主張合同有效，稅金應由賣方承擔。需要關注的是，針對這類案件的司法實踐裁判存在一定的分歧，有的支持買方，有的支持賣方。

例如，山西省呂梁市中級人民法院在（2019）晉11民終422號判決中指出，雙方當事人在合同中約定的價款是含稅價還是不含稅價，系雙方對交易價格的特別約定，屬于當事人意思自治范疇，不違反法律強制性規(guī)定，依法應當認定為有效。浙江省杭州市中級人民法院在（2013）浙杭商終字第959號判決中指出，賣方簽約時確認“不含稅單價”，結算中未主張稅款，應認定為放棄轉嫁增值稅權利，無權要求買方額外支付。廣東省高級人民法院在（2020）粵民申2134號裁定中指出，合同約定租金不含稅費，并未約定增值稅承擔主體，此時增值稅應由法定納稅主體承擔。山東省青島市中級人民法院在（2021）魯02民終1442號判決指出，在雙方對稅款的承擔沒有約定的情況下，買賣合同中的賣方具有開具增值稅發(fā)票的法定義務，應當繳納增值稅，其要求買方承擔稅款沒有事實和法律依據(jù)。

此外，也有法院對此作出了相反的裁判，即如果交易雙方作出此類約定的目的是為了規(guī)避納稅義務、為稅務機關征稅設置障礙，那么這種約定將被裁判為無效。還有法院認為，由買方承擔稅款更符合公平原則。

03

《增值稅法》施行后“稅金由賣方承擔”的合同約定將歸于無效

即將在2026年1月1日起施行的《增值稅法》對相關規(guī)則作出了調整，企業(yè)需關注其對交易雙方涉稅條款約定的影響。

第一，價外稅原則法定化將導致“不含稅價結算”“賣方承擔稅款”的約定無效。《增值稅法》第七條規(guī)定，“增值稅為價外稅，應稅交易的銷售額不包括增值稅稅額。增值稅稅額，應當按照國務院的規(guī)定在交易憑證上單獨列明。”該條款從法律層面確立價外稅屬性，其核心在于交易金額不含稅，買方需另行支付稅款，即稅負必須轉嫁給購買者。在法律明確價外稅規(guī)則后，買賣雙方將不得再通過合同約定調整稅負承擔主體，買方支付稅款具有了法定義務的特征，賣方收取稅款也不再是一項可放棄的權利，成為一個必須完成的法律事務。因此，在《增值稅法》第七條的影響下，買賣雙方僅可以約定不含稅價，但不能再約定“不含稅價結算”以及“稅金由賣方承擔”。此類約定將均因違反《增值稅法》第七條價外稅的規(guī)則而無效。

第二，銷項稅額的定義從“計算收取”改為“計算”，刪去“收取”，導致計稅依據(jù)發(fā)生轉變。

可以發(fā)現(xiàn)，《增值稅法》刪除“收取”這一表述，代之以“計算”，這一調整不僅是措辭變化，更體現(xiàn)了增值稅征管上的區(qū)別。前已述及，在暫行條例及其實施細則的規(guī)定下，“收取”的表述就要求稅務機關需通過“合并定價倒算”的方式確認不含稅銷售額，即把合同約定的“不含稅價”視為含稅銷售額。而《增值稅法》中“計算”的表述意味著銷項稅額不再是賣方收取的金額，而是可以根據(jù)不含稅價直接計算的金額。這樣一來，稅務機關就沒有“合并定價倒算”的義務，可以直接將合同約定的不含稅價認定為不含稅銷售額，再計算銷項稅額。以前述案例為例，稅務機關就可以直接用合同約定的不含稅價10000元計算稅額為1300元征收稅款。而增值稅法的價外稅規(guī)則就要求買方必須承擔著1300元的稅款。如果交易雙方仍然維持這種合同約定，那么實際上買方就要額外負擔更多的稅額，得不償失。

筆者預測，由于《增值稅法》刪除了銷項稅額和銷售額中“收取”的構成要素，未來國務院配套出臺的實施條例將取消“合并定價倒算”的規(guī)則。由于銷項稅額不再與“向購買方收取”綁定，而是基于銷售額直接計算，賣方繳納稅款后可依價外稅法定規(guī)則向買方追索。對買方而言，若試圖通過約定不含稅價且不支付稅款以期獲取交易利益的做法將因約定無效而無法實現(xiàn)目的，反而會導致實際負擔成本的增加。

04

結語

《增值稅法》施行后，企業(yè)擬定買賣合同涉稅條款時，需遵循以下合規(guī)要點：合同中應單獨列示不含稅金額、適用稅率及稅額，例如“本合同貨物不含稅價8849元，適用13%稅率，稅額1151元，價稅合計10000元”；同時針對稅率變動約定柔性條款，如“稅率調整時，不含稅價保持不變，稅額按調整后的新稅率計算”?？紤]到稅率大概率呈下調趨勢，這種固定不含稅價的約定更能有效保障交易雙方的權益。需要明確的是，買賣雙方仍可約定不含稅價，但“稅款由賣方承擔”的條款將因違反價外稅法定原則而歸于無效。屆時，稅務機關將有權以合同約定的不含稅價為計稅依據(jù)，賣方履行納稅義務后，有權向買方追索相應稅款。在此特別提示，企業(yè)需高度關注《增值稅法》帶來的這一變化，充分認識涉稅事項在商業(yè)交易中的關鍵影響，切實強化稅務合規(guī)意識，通過規(guī)范條款設計既能有效避免交易糾紛，也能從源頭降低涉稅風險。

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